Entre la declaración maliciosamente incompleta que constituye delito y la declaración completa, pero con una imputación errónea del impuesto o sin su pago, la Reforma Tributaria introduce ahora entre nosotros la elusión tributaria, como un hecho ilícito administrativamente, pero no en todos los casos punible. De conformidad con el texto de la Reforma Tributaria, podríamos definir la elusión tributaria como el conjunto de arreglos y operacionesformalmente lícitas que el contribuyente declara oportunamente, pero que realiza sin otro efecto económico o jurídico que el de no pagar impuestos, diferir indefinidamente su pago, crear exenciones o imputaciones artificiales, o pagar una suma menor a la que correspondería de no mediar tales operaciones. 

Para hacer frente a tales arreglos y operaciones la Reforma Tributaria declara explícitamente que lalicitud formal de las operaciones declaradas sólo se presume, pero que los impuestos se han de determinar conforme a la naturaleza sustancial o material de las mismas. Es decir, la ley sólopresume legalmente la buena fe del contribuyente, sometiendo a una regla probatoria no sólo la comprobación de la inexistencia de dicha buena fe sino también el efecto tributario de la misma. Tal “buena fe” se pierde cuando, si el Servicio determina una diferencia de impuestos de más de 250 unidades tributarias anuales, recurre ante el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente para que éste declare la existencia de la elusión en sus formas de abuso de las formas jurídicas o simulación por parte del contribuyente. Según los nuevos Arts. 4º. ter y 4º. quáter del Código Tributario, hay abuso de las formas jurídicas cuando con su empleo “se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios”; y hay simulación, “cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.” La cláusula general anti elusiva del nuevo Art. 4º. bis establece que, en tales casos, previa declaración de abuso o simulación, el Servicio está habilitado para determinar y girar los impuestos aplicables de conformidad con la real naturaleza de las operaciones realizadas, pudiendo no tomar en cuenta aquellas que fueren abusivas o conferirles su sentido sustancial a aquellas simuladas. En tales casos se establece, además, una responsabilidad administrativa especial de los consejeros tributarios que hubieren diseñado o planificado tales operaciones abusivas o simuladas consistente en una multa de hasta un 100% de todos los impuestos que debieren haberse pagado con un tope de 100 UF (Art. 100 bis del Código Tributario, en vigencia al año de publicada la ley). 

Pero dicha cláusula general del nuevo Art. 4º. bis del Código Tributario se cuida también de dejar a salvo la regulación ya existente y las llamadas cláusulas especiales anti elusión, al disponer que “en los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición” y no por las especiales que se establecen al regular el abuso y la simulación. 

Y es por ello que los casos especiales de abuso y simulación constitutivos de delito no requerirán del nuevo procedimiento de declaración de los mismos del flamante Art. 160 bis que esta Reforma agrega al Código Tributario y que exige, como condición para que el Director la solicite, una diferencia de impuestos liquidados de más de 250 unidades tributarias mensuales (Art. 4º.quinquies de la Ley de Impuesto a la Renta). Y tampoco en tales casos la responsabilidad de quienes hubieren diseñado o planificado tales operaciones se encontraría sujeta a la declaración del Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente, sino a las reglas generales de los Arts. 14, 15 y 16 del Código Penal y 100 del Código Tributario. 

Uno de estos casos especiales de simulación es de antigua data y se encuentra en el vigente inc. 3º. del Art. 97 No. 4º. del Código Tributario, donde se castiga con las penas que allí se indican, si así lo decide denunciar el Director del Servicio, al que obtuviere devoluciones de impuestos que no le correspondan, simulando una operación tributaria inexistente. Es claro que, aunque imaginable de forma aislada, en realidad el legislador ha castigado acá una forma extrema de lo que se sanciona en el inc. 2º. de dicha disposición, esto es, el aumento mediante cualquier maniobra del verdadero monto de los créditos e imputaciones que deban hacerse, en relación con las cantidades a pagar, respecto de los impuestos de retención o recargo. En este inciso, aunque la ley no lo exprese directamente, la simulación también ha de considerarse una de tales “cualquiera maniobras”, pues, por una parte, no existe una limitación literal a esta interpretación y, por otra, resultaría incomprensible no entenderlo así, dado que la simulación permite tanto aumentar las imputaciones contra lo que se debe pagar como sobrepasarlas, al punto de solicitar una devolución indebida de las mismas. 

En el Proyecto de Ley de Reforma Tributaria se establece, además, un delito especial de abuso de formas jurídicas, consistente en la utilización abusiva, hecha maliciosamente, de empresas, entidades o sociedades domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en Chile que obtengan rentas pasivas de acuerdo a los criterios que establece el artículo 41 G, realizada con la finalidad de evitar, disminuir o postergar la aplicación de los impuestos global complementario o adicional de sus propietarios, socios o accionistas (Art. 14, letra E, 1, b) de la Ley de Impuesto a la Renta, con vigencia a partir del año 2017). 

Si hemos de seguir el predicamento señalado para los casos especiales de simulación constitutiva de delito, este caso especial de abuso constitutivo de delito debiera seguir los mismos principios: no estaría sujeto a declaración de abuso por parte del Tribunal Tributario y Aduanero y, por tanto, tampoco a la limitación de la cuantía de la diferencia de impuestos. Su ubicación al final del apartado respectivo, donde al principio del mismo y para el caso de abuso no malicioso se reconoce la necesidad de tal declaración, y su frase inicial: “no obstante lo anterior”, parecen confirmar lo que aquí se sostiene. Aquí, a los elementos objetivos del abuso se añaden indicaciones subjetivas acerca del carácter malicioso del mismo y su finalidad específica de evitar, disminuir o postergar los impuestos global complementario o adicional. 

Desde el punto de vista que aquí se ha adoptado, todavía podría plantearse la cuestión acerca de si ciertas formas de abuso y simulación pudiesen considerarse también como procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto (Art. 97 No. 4, inc. 1º). Desde luego, a ello no se opone la literalidad del texto legal. Mucho menos el hecho de que tales conductas ya no serán lícitas por regla general — al menos no cuando se trata de determinar los impuestos a la renta—, aunque se presuma de manera simplemente legal la buena fe del contribuyente. 

La cuestión verdaderamente relevante sería entonces determinar qué diferenciaría el abuso y la simulación sancionables administrativamente de aquellos constitutivos de delito. 

Los textos de los tres casos mencionados apuntan en una dirección que podríamos llamarsubjetiva: el carácter malicioso o doloso del abuso o simulación, ya que es presupuesto en todos los casos que su resultado, desde el punto de vista objetivo, sea la reducción, postergación o evitación del pago del impuesto correspondiente, y en los casos de impuestos de retención o recargo, la obtención, además, de devoluciones improcedentes. 

Esta misma diferenciación aparece ya en el Código Tributario, particularmente en el caso de la distinción entre omisión de una declaración que sirva de base para la determinación del impuesto que constituye mera infracción tributaria (Art. 97 No. 2) y el delito consistente en la omisiónmaliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto (Art. 97 No. 5). 

Al respecto, la doctrina y jurisprudencia mayoritarias se han pronunciado afirmando que la maliciaen el contexto de los delitos tributarios significaría dolo directo, con exclusión del dolo eventual. Felipe Amunátegui había sostenido, en cambio, que se trataba de una regla que exigiría la prueba del dolo, desvirtuando la presunción del Art. 1º del Código Penal. Últimamente, Alex van Weezel, rechaza ambas interpretaciones, siguiendo la minoritaria doctrina de Jakobs que tiende a expulsar del contenido de la ilicitud y de la culpabilidad toda manifestación de la subjetividad humana (o más bien tendía, ya que ahora último le reconoce alguna influencia), transformado el dolo (y en este caso, la malicia) en una cuestión de imputación objetiva o atribución social de sentido, como si se dijese que con ello se quiere significar una mayor gravedad del hecho o una interpretación social del mismo que ex re lo considere más grave (=malicioso), sin atención a la subjetividad del agente. 

A mi juicio, la tesis de Amunátegui no es incompatible con la de la doctrina mayoritaria, pues nada impide afirmar que el dolo directo exigible en estos delitos deba probarse sin recurrir a la presunción del Art. 1º. del Código Penal. Es más, ésta sería la única forma real de distinguir los casos del Art. 97 No. 2 de los del Art. 97 No. 5 (y, por ende, los casos donde el abuso y lasimulación no son delito de aquellos que sí), pues una deducción del dolo directo ex re, esto es, exclusivamente a partir de la objetividad del hecho no ofrecería en la realidad distinción alguna, sino quedaría entregada a la apreciación subjetiva del Director del Servicio, en primer lugar, y del Tribunal, en segundo término, sin posibilidad de ofrecer prueba contraria o desvirtuar la que se presente. Ese es también el problema de fondo de la propuesta de Weezel, como de toda la propuesta de Jakobs: al radicar la apreciación de los elementos del delito en la mente del juez (al final, quien determina el “sentido social” de los hechos) sin un correlato probatorio intersubjetivamente comprobable e inteligible se suprimen exigencias probatorias sin que la ley así lo exija, por la simple vía interpretativa. Al mismo tiempo, la simplificación y a la postre supresión de la prueba del dolo, reemplazándola por la simple atribución judicial no parece distinguirse en la práctica de los supuestos de responsabilidad objetiva a que, tendencialmente, conduce la doctrina que identifica la ilicitud penal no con el cumplimiento concreto de los presupuestos legales de un hecho punible determinado sino con la idea abstracta y objetiva del incumplimiento de deberes (extra penales). 

En conclusión, dado que la responsabilidad meramente infraccional o administrativa puede objetivizarse y no requiere en todo caso la prueba de la subjetividad humana, como acontece con la que se hace exigible a los contribuyentes que son personas jurídicas o entidades asimiladas (comunidades de hecho, etc.), el abuso y la simulación comprobados objetivamente han de sancionarse de conformidad con las reglas generales anti elusivas, mediante el procedimiento especial de declaración del nuevo Art. 160 bis del Código Tributario. Cuando tal abuso y simulación constituyan a la vez infracciones del Art. 97 del Código Tributario, especialmente de su número 4º, es discutible que no sea también exigible tal declaración, ya que el Director del Servicio no parece estar ahora facultado para hacerla por sí mismo. Pero lo que no es discutible es que cuando el abuso o al simulación constituyan elementos de un delito tributario, no será el Director del Servicio, sino el Tribunal en lo criminal quien establezca su existencia como elemento del delito que se trate, de conformidad con las pruebas recibidas y, además, sólo podrá condenarse por el delito que se trate, siempre que, adicionalmente, la malicia o dolo directo en la evasión de impuestos o en laobtención indebida de devoluciones se pruebe con evidencias diferentes de aquellas empleadas para acreditar dicho abuso o simulación.