El Proyecto de La Ley de Reforma Tributaria aprobado por el Congreso, y a punto de ser promulgado por la Presidenta de la República tras su revisión por el Tribunal Constitucional, contempla diversas “nuevas” infracciones que podrían sancionarse penalmente.

 

Algunas de ellas, sin embargo, son sólo reformulaciones específicas de normas generales que se estimaron necesarias dada la nueva estructura del sistema impositivo y sus hechos gravados. Así, en relación con las nuevas regulaciones aplicables a inversiones en el extranjero y en Chile, se incorporan una serie de obligaciones de información cuya omisión o falseamiento doloso se castiga conforme a la regla general del Art. 97 No. 4 del Código Tributario, inciso primero, a saber: 

 

i) La entrega maliciosa de información incompleta o falsa en las declaraciones sobre inversiones en el extranjero que deban hacerse tanto por quienes se encuentran afectos al régimen tributario de renta efectiva o  atribuida (Art. 14, letra E, 1, a) de la Ley de Impuesto a la Renta, con vigencia a partir del año 2017);  

ii) La entrega maliciosa de información incompleta o falsa en las declaraciones sobre la calidad de constituyente, settlor, beneficiario, trustee o administrador de un trust creado conforme a disposiciones de derecho extranjero por contribuyentes o entidades domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en el país, sean o no sujetos del impuesto a la renta (Art. 14, letra E, 1, a) de la Ley de Impuesto a la Renta, con vigencia a partir del año 2017);

iii) La entrega maliciosa de información incompleta o falsa en la declaración jurada sobre deudas, garantías y beneficiarios de los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios y gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, incluyendo los que correspondan a reembolsos, recargos de gastos incurridos por el acreedor o entidad relacionada en beneficio directo o indirecto de otras empresas relacionadas en el exterior que afecten los resultados del contribuyente domiciliado, residente, establecido o constituido en el país, en virtud de los préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones, y que correspondan al exceso de endeudamiento determinado al cierre del ejercicio, que implique la no aplicación de lo dispuesto en los números 1 a 11 del Art. 41 F de la Ley de Impuesto a la Renta para la determinación del impuesto único que allí se establece sobre dichos intereses y demás conceptos referidos (Art. 14, letra E, 1, a) de la Ley de Impuesto a la Renta, con vigencia a partir del año 2017);

iv) La declaración maliciosamente falsa de las informaciones que el Servicio de impuestos Internos determine para los efectos de aplicar y fiscalizar el cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 41 G de la Ley de Impuesto a la Renta efectos de determinar las rentas pasivas que deban considerarse percibidas o devengadas en Chile por contribuyentes o patrimonios de afectación con domicilio, residencia o constituidos en Chile, que directa o indirectamente controlen entidades sin domicilio ni residencia en el país (Art. 41 G, G)  de Impuesto a la Renta, con vigencia a partir del año 2016);

 

Con todo, no se debe olvidar que al establecerse una disposición especial, el intérprete se haya obligado a escudriñar en el texto de la ley el sentido de tal especialidad. De la literalidad de los textos reseñados, comparados con lo dispuesto en el Art. 97 No. 4 del Código Tributario, es claro que estas nuevas figuras mantienen la referencia al carácter malicioso de la conducta para su punibilidad añadiendo que ella se extiende a obligaciones antes inexistentes y por ello ahora especiales y, al mismo tiempo, hacen omisión del requisito objetivo con que se completa la descripción de la figura genérica del Art. 97 No. 4, esto es, su potencialidad para inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, requisito ya no exigible a estas nuevas figuras. 

 

Otras normas penales del Proyecto, que parecen “nuevas” son, sin embargo, más bien unrenacimiento de viejas infracciones relacionadas con los mecanismos de control de los impuestos específicos, cuyas cuantías y casos se amplían. Así, ahora se ordena nuevamente sancionar comoventa clandestina o contrabando, según los casos, la extracción o el retiro de productos o artículos gravados con impuestos específicos de las fábricas, bodegas, almacenes o depósitos de productos en que se encontrasen sin la faja fiscal que acredite el pago del impuesto respectivo y permita su trazabilidad, salvo que se acredite haber pagado el impuesto que se trate (inc. 6º. Art. 13 bis D.L. No. 828 /1974, con vigencia al mes de publicada la ley, para el caso de los tabacos; e inc. 6º. Art. 60 quinquies del Código Tributario, con vigencia al año de publicada la ley, aplicable a todo producto con impuesto específico). El mismo efecto deja-vù produce la lectura del “nuevo” delito de  adulteración maliciosa en cualquier forma de los productos o inventarios objeto de impuestos específicos, o de la información que respecto de aquellos se proporcione al Servicio de Impuestos Internos, con la finalidad de determinar un impuesto inferior al que corresponda, contemplado en los que serán nuevos inc. 8º. Art. 13 bis D.L. No. 828 /1974,  e inc. 8º. del Art. 60 del Código  Tributario, con vigencia  a partir del mes y año siguiente a la publicación de la ley, respectivamente. Como correlato de esta especial atención a los bienes gravados con impuestos específicos, el Proyecto de Reforma Tributaria reformula el Art. 178 de la Ordenanza de Aduanas para señalar que al autor de contrabando de “mercancía afecta a tributación especial o adicional” se le impondrá la pena privativa de libertad, aumentada en un grado.

 

Las “nuevas” formas de contrabando relacionadas con la expedición al extranjero de mercancías fuera de los pasos habilitados o sin haber sido debidamente declaradas, recuerdan los tiempos en que los ingresos de la Patria dependían exclusivamente de los impuestos de importación y exportación (y sobre todo de estos últimos). Y aunque no se han establecido impuestos generales de exportación, sí existen productos cuya extracción y exportación es gravada con royalties y, sobre todo, de manera indirecta, al constituir los ingresos por exportación parte importante de la base de cálculo de los impuestos a la renta, parece justificado el interés fiscal por la corrección de las operaciones y las declaraciones que de ellas se hagan. Por ello es razonable haber incorporado, con vigencia a partir de enero de 2015, un nuevo inciso en el Art. 168 de la Ordenanza de Aduanas que declare incurrir “también” en el delito de contrabando, al que extraiga mercancías del país por lugares no habilitados o sin presentarlas a la Aduana; y otro al Art. 169 de dicho cuerpo legal que sanciona penalmente a aquellos consignantes de mercancías que salen del país, que presenten documentos falsos, adulterados o parcializados, para servir de base a la confección de las declaraciones, determinándose a través de ellos la clasificación o valor de las mercancías.

 

Hay también en el Proyecto aprobado disposiciones penales con vigencia tan limitada en el tiempo que, con razón, se encuentran en su disposición transitoria vigésimo cuarta, pues dicen relación con el régimen especial de repatriación de fondos en el extranjero que operará sólo el año 2015, sancionándose penalmente a los contribuyentes que maliciosamente y con infracción a la regulación especial establecida al efecto, incluyan en su propia declaración bienes o rentas de terceros; y al funcionario público que viole el secreto con que se reviste esta  extraordinaria forma de regularizar fondos e impuestos en el país. Su aplicación podría suscitar, en el futuro, alguna discusión precisamente en torno a su vigencia temporal, pero es posible adelantar que por corto que sea el tiempo en que los hechos punibles se puedan cometer, lo cierto es que la ley misma, a pesar de su carácter transitorio, mientras no se derogue por un acto legislativo posterior, seguirá vigente y susceptible de aplicación mientras los hechos punibles no prescriban.

 

Hasta aquí, las disposiciones penales incorporadas en el Proyecto de Ley de Reforma Tributaria responden al principio general de que en un sistema tributario basado en las declaraciones de los contribuyentes sin fiscalización previa son tales declaraciones las que determinan prima facie los ingresos totales, la base imponible y los impuestos y tasas aplicables. Esto es, que la integridad del sistema tributario y la recaudación de los fondos necesarios para la realización de las labores de gobierno dependen, a su vez, de la integridad de las declaraciones de los contribuyentes. 

 

En todos los sistemas así construidos una declaración que oculta los ingresos del contribuyente, omite deliberada, intencional o maliciosamente hechos gravados o distorsiona del mismo modo sus libros y documentos contables para disminuir la base imponible es considerada generalmente como un delito de evasión de impuestos. 

 

Esto es lo que, precisamente, tratan de reforzar las nuevas normas que se introducen respecto de las inversiones en Chile y el exterior, así como en relación a las denominadas rentas pasivas y a la nueva obligación de retención respecto de las deudas y otras operaciones con empresas relacionadas del exterior. 

 

A lo mismo apunta el castigo penal de la simple y llana burla de los sistemas de control, esto es, la no presentación de las declaraciones que sirven de base para la determinación del impuesto, que se castiga con las nuevas formas de contrabando y omisión de declaración agregadas a la Ordenanza de Aduanas. El castigo de la venta clandestina de mercancías sin pagar el impuesto específico correspondiente también apunta hacia esa gama de comportamientos de simple y llana burla del sistema de control tributario. El Código Tributario contemplaba formas generales de esta clase de hechos (el Art. 97 Nos. 5, 8 y 9), pero sólo la venta clandestina tiene una regla más bien formal, semejante a la del nuevo Art. 60 quinquies, que la especifica respecto de los objetos sujetos a controles como la faja fiscal; mientras la no presentación de declaraciones, equivalente a las nuevas formas de contrabando, se castiga penalmente sólo cuando es hecha de formamaliciosa. 

 

Fuera de estos casos y otros semejantes, en los sistemas de declaración voluntaria, la manifestación completa de los ingresos y gastos que representen operaciones reales, acompañada o no del pago de los impuestos que el contribuyente estima corresponder no constituye en principio delito y si los impuestos declarados no se pagan o el cálculo que de los mismos hace el contribuyente no corresponde a los que debiera pagar, el asunto tendría un carácter civil o administrativo solamente. En efecto, aquí de lo que se trataría únicamente  sería de la determinación del monto a pagar o de su cobranza, labores para las cuales precisamente se establecen los Servicios de Impuestos en todo el mundo. Luego, el error del contribuyente en sus imputaciones tributarias o una diferente apreciación del mismo frente  a la del Servicio acerca del impuesto o tasa a pagar no constituye delito y probablemente tampoco infracción administrativa, si se han declarado las operaciones realmente efectuadas y todos los antecedentes que permiten la determinación de la base imponible y del impuesto a pagar en definitiva.